會計報表審計與納稅審核的側(cè)重點比較

    會計報表審計是注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見的行為。納稅審核是指注冊稅務(wù)師依法接受委托，對被審核的納稅人的納稅申報或應(yīng)納稅資料或應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠資料，進行獨立審核并發(fā)表審核意見的行為。筆者從多年執(zhí)業(yè)經(jīng)驗感到，在實務(wù)操作中，會計報表審計與納稅審核各有各的側(cè)重點；充分認(rèn)識這些差異，有助于我們更好地完成這兩類業(yè)務(wù)。

    審計關(guān)注的側(cè)重點及審計的主客體

    會計報表審計主要對資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表三大報表審計。其關(guān)注的重點是會計主體是否遵循了國家的有關(guān)會計制度、準(zhǔn)則，是否全面、總括地反映會計實體在一定時期內(nèi)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和理財過程，即關(guān)注三表的真實性、充分性以及報表的公允性等。納稅審核的重點在于關(guān)注納稅人在一定時期內(nèi)是否遵循了稅法規(guī)定按時定期足額繳納了各種稅款。在實施審計中，注冊會計師審計的重點大多數(shù)放在審計風(fēng)險較大，審計重要性程度較高、業(yè)務(wù)發(fā)生數(shù)額較多等重要項目上。但在納稅審核時，注冊稅務(wù)師則可忽略此兩方面，關(guān)注的重點是企業(yè)是否少交稅款，一般而言，只要企業(yè)愿意，多交稅款，稅務(wù)機關(guān)是不反對的。

    會計報表審計的主體是會計主體，即會計核算單位；而納稅審核的主體是納稅人。會計主體不一定是納稅人，納稅人也不一定是會計主體。即使兩者為一體時，性質(zhì)也是有差別的。如會計主體是會計權(quán)利義務(wù)關(guān)系的主體，是被審計單位根據(jù)有關(guān)的會計法律法規(guī)及本身的核算要求決定的；納稅人是權(quán)利義務(wù)關(guān)系的主體，是稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法界定的。會計報表審計的客體是會計報表，其審核內(nèi)容主要是被審計單位資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及財務(wù)狀況。納稅審核的客體主要是納稅申報報表和涉稅資料，其審核內(nèi)容是納稅人應(yīng)納稅情況或應(yīng)納稅扣除情況或應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠等情況。

    審計的目的與責(zé)任

    會計報表審計的目的“是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見”，旨在向使用人說明“會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以便合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度�！倍�納稅審核的目的主要是供納稅人或稅務(wù)機關(guān)掌握納稅人的應(yīng)納稅狀況。會計報表審計是在重要性、公允性、遵守會計準(zhǔn)則前提下對所出具的審計報告負(fù)責(zé)；納稅審查是在合法性、精確性的前提下對所出具的審查報告負(fù)責(zé)。就所承擔(dān)的責(zé)任來看，會計報表審計要承擔(dān)的風(fēng)險是全方位的。股東、投資者以及其他與被審計單位有債權(quán)、債務(wù)關(guān)系、交易聯(lián)系或與其所有者權(quán)益有利害關(guān)系的單位和個人，依據(jù)被審計過的有重大差錯的會計報表進行財務(wù)決策受到經(jīng)濟損失，會計師事務(wù)所及注冊會計師都可能遭到追償。納稅審查所承擔(dān)的風(fēng)險只是在納稅方面是否多交少交稅款，多交稅款可能引起被審計單位的追償，少交稅款可能導(dǎo)致被審計單位和稅務(wù)機關(guān)兩方面的追償。就審計技術(shù)來看，會計報表審計的風(fēng)險低于納稅審查的風(fēng)險。

    審計的方法

    《獨立審計基本準(zhǔn)則》第13條規(guī)定：“注冊會計師在進行符合性測試和實質(zhì)性測試時，一般應(yīng)采用抽樣審計方法�！钡�12條規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)研究和評價被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍�！笨梢姇�計報表審計的方法是建立在現(xiàn)代審計理論基礎(chǔ)之上的抽樣審計方法。《稅務(wù)代理業(yè)務(wù)規(guī)程》第18條規(guī)定：“根據(jù)委托人的授權(quán)和工作需要，承辦的執(zhí)業(yè)人員應(yīng)對委托人提供的情況、數(shù)據(jù)、資料的真實性、合法性、完整性進行驗證、核實�！钡�19條規(guī)定：“承辦的執(zhí)業(yè)人員在對委托人提供的代理事項所需資料驗證、核實的基礎(chǔ)上，制作稅務(wù)代理報告，涉稅文書等，經(jīng)征求委托人同意后，加蓋公章送交委托人或主管稅務(wù)機關(guān)�！边@就要求有關(guān)審計人員采用全面的實質(zhì)性測試。

    審計和依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)

    《獨立審計基本準(zhǔn)則》第19條規(guī)定“注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)充分考慮審計的重要性與審計風(fēng)險�！钡�22條規(guī)定：“審計報告應(yīng)當(dāng)說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關(guān)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和資金變動情況，以及所采用的會計處理方法是否遵循了一貫性原則�！笨梢�，會計報表審計的標(biāo)準(zhǔn)是重要性與公允性。在做會計報表審計時，注冊會計師按審計準(zhǔn)則執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)，只要被審計單位的會計報表符合公允性、一貫性標(biāo)準(zhǔn)，會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度不致影響到會計報表使用者的錯誤判斷或決策時，注冊會計師就可以出無保留意見的審計報告。《稅收征收管理法實施細(xì)則》第98條規(guī)定：“稅務(wù)代理人違反稅收法律，行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納補繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對稅務(wù)代理人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款�！眴螐倪@一層面上去理解，在進行納稅審查時，只要納稅人正確交納了稅款，主要是沒有少交稅款，納稅審查人員也就無須承擔(dān)什么責(zé)任了。這和會計報表審計有很大的區(qū)別。同時，會計報表審計和納稅審核的依據(jù)也有所不同。會計報表審計的依據(jù)主要是會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。納稅審核的主要依據(jù)是稅法。

    有關(guān)特殊事項的審計影響

    1.或有事項。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，或有事項這一特定的經(jīng)濟現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經(jīng)濟活動中，并對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響�；蛴惺马棇ζ髽I(yè)潛在的財務(wù)影響究竟有多大，企業(yè)因此而承擔(dān)的風(fēng)險又究竟有多大，都有必要通過企業(yè)的會計報表或會計報表附注予以反映，使會計報表使用者能夠獲得真實、充分、詳細(xì)的信息，幫助其進行正確的分析、判斷。所以，會計報表審計對被審計單位發(fā)生的或有事項應(yīng)當(dāng)給予必要的關(guān)注。而根據(jù)現(xiàn)行稅法，納稅審查時是無須考慮或有事項的，可以忽略或減輕對或有事項關(guān)注的程度，因此，在納稅審核報告中，或有事項是無須披露的。

    2.期后事項。根據(jù)期后事項對被審計單位會計報表公允性的影響，有兩種事項需提請被審計單位管理當(dāng)局考慮：一是能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，這類事項需提請被審計單位調(diào)整會計報表；二是雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，這類事項需提請被審計單位披露。比如，資產(chǎn)負(fù)債表日被審計單位認(rèn)為可以收回的大額應(yīng)收款項，因資產(chǎn)負(fù)債表日后債務(wù)人突然破產(chǎn)而無法收回，在這種情況下，債務(wù)人財務(wù)狀況顯然早已惡化，所以注冊會計師應(yīng)考慮提請被審計單位增加備抵壞賬數(shù)額，調(diào)整會計報表有關(guān)項目的數(shù)額。而根據(jù)現(xiàn)行稅法，在進行納稅審查出具納稅審查報告時，可以完全不予理會或披露期后事項。

    3.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。在非持續(xù)經(jīng)營下的會計核算與持續(xù)經(jīng)營下的會計核算存在本質(zhì)的區(qū)別：一是在持續(xù)經(jīng)營情況下，財務(wù)會計的目標(biāo)是公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，而當(dāng)企業(yè)處于清算過程或大幅度縮減經(jīng)營規(guī)模時，其業(yè)務(wù)活動主要是清理、變賣財產(chǎn)、清償債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)，因此，其會計目標(biāo)是如實反映財產(chǎn)變現(xiàn)和債務(wù)清償情況；二是在非持續(xù)經(jīng)營情況下的會計原則也不同于持續(xù)經(jīng)營情況下的會計原則，其會計原則主要是收付實現(xiàn)制原則、變現(xiàn)價值原則等基本原則；三是由于非持續(xù)經(jīng)營情況下會計信息的使用者及其對信息的需求與持續(xù)經(jīng)營情況下存在著較大的差異。因而對被審計單位持續(xù)經(jīng)營的關(guān)注是非常重要的，甚至影響報告的類型及格式。而對于納稅審查，其關(guān)注程度及方面則非常有限，主要關(guān)注銷售價格、資產(chǎn)處置價及稅收優(yōu)惠政策的適用性。